Агеев В. НДС при хозяйственных операциях, расчеты по которым производятся наличными средствами и векселями

Вексель и "наличка" нынче очень популярны, но, несмотря на многочисленность публикаций на эту тему, их положение в налоговом законодательстве четко не урегулировано, требует дальнейшей разработки, и предоставляет широкие возможности для использования в налоговом планировании.

Не так давно ГНАУ издала примечательный документ, который демонстрирует довольно плодотворный метод толкования налогового законодательства, состоящий в том, что, если законом что-то не предусмотрено, то не нужно ничего додумывать, а рассматривать закон так как он есть. Итак, Письмо ГНАУ N 6285/10/161120-5 от 28.05.98 р. "О налогообложении" ("Баланс", N 29 (206), 20.07.98 г.):

"Исходя из норм Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" возможности получить налоговый кредит по продукции, которая получена от одного поставщика, с налоговой накладной, а расчеты, за которую проводятся с другим предприятием, не предусмотрено, как при совершении факторинговых операций, так и при передаче вексельных прав другому юридическому лицу"

В данном случае ГНАУ совершенно права. Далее мы рассмотрим законодательство об НДС именно с этой точки зрения (которая, в общем-то, и является единственно правильной).

Прочтем п. 7.3.1. ст. 7 Закона Украины "Об НДС":

"Датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг) считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, наступившее раньше:

либо дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой - дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога;

либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога"

Итак, п. 7.3.1.связывает возникновение налогового обязательства с моментом, когда происходит одно из следующих событий:

Дата зачисления средств на банковский счет.
Дата оприходования наличных средств в кассе плательщика налога
Дата инкассации наличных средств в банковском учреждении
Дата отгрузки товаров или оформления документа, который удостоверяет факт исполнения работ (услуг) плательщиком налога.

Рассмотрим налоговые обязательства по денежным операциям, а в частности как мы будем рассматривать момент возникновения налоговых обязательств до 01.01.98 г.

Читаем п. 11.11. ст. 11 Закона "Об НДС":

"До 1 января 1999 года датой возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (работ, услуг), является дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров (работ, услуг).

При этом датой возникновения права на налоговый кредит является дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг).

С 1 января 1999 года производится перерасчет согласно с пунктом 11.8 статьи 11 настоящего Закона.

Данное правило не распространяется на продажу или покупку товара в рамках бартерных (товарообменных) операций"

То есть ст. 11.11. говорит о том, что из четырех случаев указанных в ст. ст. 7.3.1. до 01.01.99 г. налоговые обязательства при не бартерных сделках возникают только в одном случае - зачислении средств на банковский счет.

Следовательно, при:

- оприходования наличных средств поступающих как оплата товаров (работ, услуг) в кассе плательщика налога;

- инкассации наличных средств в банковском учреждении;

- отгрузке товаров или оформления документа, который удостоверяет факт исполнения работ (услуг) плательщиком налогов.

возникновение налоговых обязательств не предусмотрено. Причем они не возникнут никогда, даже при перерасчете согласно п. 11.8. Закона.

Теперь рассмотрим, как выглядят в плане налогообложения НДС операции с расчетом векселями.

Вексель является своеобразным явлением, и вначале необходимо обратится к вопросу о правовой природе векселя в украинском налоговом законодательстве. Ст. 21 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" дает определение векселя: "Вексель - ценная бумага, удостоверяющая безусловное денежное обязательства векселедателя уплатить после наступления срока определенную сумму денег владельцу векселя (векселедержателю)" (определение, кстати говоря, не совсем корректное, ибо это определение простого векселя, и оно не согласуется с реквизитами переводного векселя, установленными той же 21 статьей этого закона, так как плательщиком по переводному векселю является, как правило, не векселедатель, а иное лицо - плательщик)

Анализируя действующее украинское законодательство, устанавливаем, что, вексель это -

во-первых, ценная бумага - согласно ст. ст. 3 и 21 Закона "О ценных бумагах и фондовой бирже",

во-вторых, форма расчетного документа, в соответствии с которой осуществляются безналичные расчеты в Украине, в соответствии с п. 6 и разделом VII Инструкции N7 "О безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины" (утв. Постановлением Правления НБУ N 204 от 02.08.96 г. с изм. и доп.), или, иначе говоря, вексель является одной из правовых форм безналичных расчетов в Украине (См. напр. Фiнансове право: навчальний посiбник для студентiв юрид. вузiв та факультетiв. - К.: Вентурi, 1995. Стр. 243; Фiнансове право: пiдручник/ (Алiсов E.О., Воронова Л.К., Кадькаленко С.Т. та iн.) керівник авт. Колективу і відп. ред. Л.К.Воронова. - Х.: Фірма "Консум", 1998. Стр. 442), ч. 2 ст. ГК Украины также указывает, что вексель является платежным документом. Ч. 3 ст. 1 Закона Украины "О внешнеэкономической деятельности" также указывает, что вексель является платежным документом, являясь при этом также ценной бумагой. В качестве платежного документа вексель указан также в ч. 2 ст. 129 ГК Украины.

в-третьих, это товар согласно определению, данному в п. 1.6. ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий": "Товары - материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению". Что соответствует и определению, данному в ст. 1 Закона Украины "О внешнеэкономической деятельности": "Товар - любая продукция, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и иные неимущественные права, предназначенные для продажи (возмездной передачи)"

Нужно отметить, что существует мнение, согласно которому, если предприятие реализует вексель, эмитированный другим предприятием, то только в этом случае вексель является товаром (см. напр. Ключник А. Таки бартер, - "Деловая неделя", N 26-27/98), но уже не является формой безналичных расчетов, однако Инструкции "О безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины" не предусматривает такого ограничения, поэтому непризнание векселя в этом случае расчетным документом является надуманным и не основано на законодательстве.

Соответственно существует и мнение, что в случае если векселедатель выписывает вексель за полученный товар, то это платежный документ, но уже не товар. Как мне кажется, основания для такого мнения есть, если данную операцию рассматривать просто как выпуск ценной бумаги, хотя и в обмен на товар. Но эту ситуацию можно представить и так, что ценная бумага выпускается, а затем обменивается на товар. Для меня данный вопрос является спорным. Далее я попытаюсь доказать, что оплата товара векселем не является бартером, вне зависимости от того признаем ли мы вексель товаром. Поэтому, предположим, что вексель нужно рассматривать как товар в любом случае.

Рассмотрим теперь правовую сущность операции, при которой предприятие в оплату за поставленный товар получает вексель:

Покупатель и продавец заключили договор поставки (купли-продажи). В силу этого у поставщика (продавца) возникает обязанности передать в собственность покупателю товар, этой обязанности покупателя корреспондирует обязанность покупателя принять и оплатить этот товар (т.е. обязанности продавца и покупателя взаимообусловлены, невыполнение обязанности одним из них освобождает другую сторону от ее обязанностей по договору)
в оплату за товар покупатель передал поставщику вексель. В этой схеме вексель может быть как простым, так и переводным, эмитентом векселя может быть как сам покупатель, так и третье лицо.

Если рассматривать схему с переводным векселем, то выводы, к которым я прихожу принять легче. Поэтому хочу напомнить, что простой вексель, можно рассматривать как переводной вексель, в котором векселедателем и акцептантом (плательщиком) является одно и тоже лицо. Ср. Мороз Ю.Н. Вексельное дело. - К.: Наукова думка, Лад, 1996, стр. 56: "такие переводные векселя (их еще называют переводно-простыми векселями) совершенно уподобляются простым векселям"; Единообразный закон о переводном и простом векселе, ст. 77: "к простому векселю применяются, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа, постановления, относящиеся к переводному векселю", ст. 78: "векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант по переводному векселю"

Итак, данная операция является обменом товара на другой товар (каковым является ценная бумага - вексель). В результате этой операции стороны выполнили свои обязательства по договору поставки (естественно, если поставщик в свою очередь передал товар покупателю).

Если оплата векселем была предусмотрена в договоре, то в силу ст. 216 ГК Украины "Прекращение обязательств исполнением" взаимные обязательства сторон по договору поставки прекратились, и договор считается исполненным. Однако вместо первичного обязательства оплатить товар, вытекающего из договора поставки, у покупателя (при простом векселе) или у плательщика (при переводном векселе) возникает новое безусловное (оно уже не обусловлено договором поставки (купли-продажи) и фактом поставки товара) денежное обязательство уплатить после наступления срока установленную сумму денег векселедержателю. Это вексельное обязательство уже полностью отделено от самого договора поставки. Ведь даже "неисполнение обязательств по основной сделке не может привести к неисполнению обязательств по векселю, так как последние абстрагированы от содержания основной сделки, например такая оговорка как "уплатить согласно контракта от :" не имеет юридической силы" (Малюк В. Вексель в Украiнi - К.: Видавничий дiм "Економiст", 1997) Это, так называемые, безусловность вексельного обязательства, которая заключается в том, что "вексель не может содержать в своем тексте какие-либо условия, ограничивающие или могущие ограничить платеж: включение в текст векселя оговорок типа "платите за товар :", "платите в случае выполнения работ :" и аналогичных других влечет потерю векселем силы вексельного права" (Ефимов А., Кириченко А. О некоторых преимуществах векселедержателя, "Вестник налоговой службы Украины", N 10 /98; см. также: Мороз Ю.Н. Там же, стр. 18), и материальная абстрактность вексельного обязательства, состоящая в том, что "обязательство признается оторванным от основополагающей сделки как текстуально, так и по существу: должник не вправе защищаться против требований добросовестного держателя возражениями, основанными на дефектах и неисполнении основополагающей сделки, лежащей в основе выдачи или передачи векселя" (Мороз Ю.Н. Там же, стр. 19).

Если оплата векселем в самом договоре первоначально не оговаривалась, но стороны пришли к соглашению применить оплату векселем, то в этой ситуации нужно применять ч. 1 ст. 220 ГК Украины, "Прекращение обязательства соглашением сторон", которая предусматривает, что "обязательство прекращается соглашением сторон, в частности заменой одного обязательства другим", что, как мы видим, имеет место в данном случае (см. также Ефимов А. Вопросы и ответы, - "Бизнес", N15/98, хотя идея расчета векселями по импортным контрактам, высказанная в этой статье не подкреплена разъяснением способа уйти от запрета выдавать и инкассировать векселя за пределы Украины, установленного ч. 2 ст. 1 Указа Президента Украины N 504/93 от 02.11.93 г. "Об уплате государственной пошлины за вексельные бланки")

При этом нужно отметить, что обмен векселя на товар не является бартером. Ведь, что такое бартер по украинскому законодательству:

Согласно п. 1 Указа Президента Украины N 84/95 от 27.01.95 г. "О регулировании бартерных (товарообменных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности" (С изм. и доп. внес. Указами N 1163/95 от 19.12.95 и N 399/96 от 05.06.96): "бартерная (товарообменная) операция в сфере внешнеэкономической деятельности - это один из видов экспортно-импортных операций, оформленный единым договором между субъектом внешнеэкономической деятельности Украины и иностранным субъектом хозяйственной деятельности, предусматривающая сбалансированный по стоимости обмен товарами, не опосредованный движением денежных средств в наличной или безналичной форме" (а вексель как уже установлено одна из форм денежных безналичных расчетов в Украине)

Согласно ст. 1.19. Закона "О налогообложении прибыли предприятий" (именно это определение должно использоваться для определения налоговых обязательств по НДС): "бартер (товарный обмен) - хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в какой-либо форме, иной, нежели денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг)"

То есть в соответствии с украинским налоговым законодательством бартер (товарный обмен) это вовсе не обмен товара на товар, а операция, в результате которой не предусматривается (именно "не предусматривается", а не "не происходит") зачисление средств на счета продавца. А вексель, являясь "формой расчетного документа, в соответствии с которой осуществляются безналичные расчеты в Украине" и "безусловным денежным обязательством векселедателя уплатить : определенную сумму денег", предусматривает зачисление средств на счета поставщика (продавца).

Поэтому, хотя вексель и является товаром, но обмен векселя на товар - это не бартер. Кстати такой же позиции придерживается ГНАУ. В письме ГНАУ N 15-0116/11-10501 от 22.12.97 г. "Об отнесении операций по расчетам векселями Национального диспетчерского центра Украины к бартерным" указывается: "Поскольку вексель удостоверяет безусловное денежное обязательство уплатить определенную сумму денег владельцу векселя, и при его погашении предусматривается зачисление денег на счета продавца товаров (работ, услуг), операция, при которой расчеты осуществляются векселями, не будет считаться бартерной" ("Бизнес", 17/98)

Высказывалось мнение (Ефимов А. Несколько слов о бухгалтерском и налоговом учете покупки и расчетов векселем, - "Бизнес" N24/98), что в письме ГНАУ N 16-1215-05/10-10029 от 08.12.97 "О налоге на добавленную стоимость" - "операции по покупке товаров и оплате их переводными векселями отнесены к бартерным операциям", однако в этом письме сказано буквально следующее: "Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные ПФК за полученные товары с 19.03.97 г. по 01.10.97 г. в Украине путем бартерных операций, зачета встречных требований, переводными векселями или в другом виде, при котором отсутствует оплата в денежном виде, при экспорте этих товаров возмещению не подлежат", т. е. здесь утверждается лишь, что суммы НДС, уплаченные путем бартерных операций, наряду с другими операциями с оплатой переводными векселями не возмещаются при экспорте, т.е. они просто перечисляются через запятую, и оплата переводными векселями не включена в бартер, да и к тому же в этом письме речь идет об операциях осуществлявшихся до 01.10.97 г.

Итак, оплата векселем - не бартер. Из этого следует, что:

к такой операции не применяется правило об обычных ценах при бартере (п. 4.2. ст. 4 Закона "Об НДС")
к ней применяется установленное п. 11.11. ст. 11 Закона "Об НДС" правило о возникновении налоговых обязательств только по дате зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров (работ, услуг). Притом, что зачисления средств в качестве оплаты товаров уже никогда не произойдет, так как оплата по векселю это уже исполнение иного обязательства (которое, как мы уже установили, не является обязательством оплатить товары, а представляет собой другое обязательство). Ну, а если поставщик продаст этот вексель за денежные средства третьему лицу (например, учтет в банке), то о налоговых обязательствах по НДС и речи быть не может. Ведь продажа ценных бумаг за денежные средства согласно п. 3.2.1. ст. 3 Закона "Об НДС" вообще не является объектом налогообложения, и в данном случае нельзя утверждать, что банк учитывающий вексель платить за товар отгруженный по договору поставки, ведь банк платить совсем за другой "товар" - за сам вексель. Поставщик в результате получает на банковский счет денежные средства, но получает он их не за товар, а за вексель и налоговых обязательств у него не возникает - в силу п. 3.2.1. ст. 3 Закона "Об НДС".
если это экспортная операция, то к ней не применяется положение ч. 2 п. 11.6. ст. 11 Закона "Об НДС" о том, что "до 1 января 1999 г. в случае вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем бартерных товарообменных операций сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), на увеличение налогового кредита не относится, а включается в валовые затраты производства плательщика налога" Впрочем, возможности использования векселей во внешнеэкономических операциях в свете ч. 2 ст. 1 Указа Президента Украины N 504/93 от 02.11.93 "Об уплате государственной пошлины за вексельные бланки" (с изм. и доп. внес. Указами Президента N 196/94 от 29.04.94, N 798/94 от 22.12.94, N 658/95 от 26.07.95, от N 533/96 от 11.07.96), это уже отдельная тема.

Итак, получение платежа по векселю, ранее выданному в оплату поставленных товаров, учет этого векселя в банке, или продажа этого векселя третьему лицу не является "зачислением средств не банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров" и возникновение налоговых обязательств в данном случае законом не предусмотрено.

Конечно, такой подход логически влечет отрицание возникновения у покупателя права на налоговый кредит. Но, в случае реализации векселя третьему лицу ГНАУ это право и так отрицает. В литературе уже отмечалось, что при расчетах наличными средствами право покупателя на налоговый кредит является очень сомнительным (см. Романов А. Осторожно, наличные деньги!, - "Бизнес", N 29/98) В случае просто оплаты векселем, у покупателя еще остается возможность отнести НДС в налоговый кредит, так как общепринятая точка зрения, подтверждая возникновение в описанной ситуации налоговых обязательств у получателя векселя, настаивает на включении оплаты векселем в налоговый кредит. В литературе эта точка зрения широко представлена.

Виктор Агеев

"Бизнес", N37 , 14.09.98, "Документы, комментарии, консультации", стр. 37